為了建立健全政府會計標準體系，規范政府方對政府和社會資本合作項目合同的確認、計量和列報，2019年12月財政部印發了《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》（以下簡稱《10號準則》），并要求準則自2021年1月1日起施行。為保證《10號準則》的順利實施，我們在課題研究、集中研討和征集專家意見的基礎上，研究起草了《<政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同>應用指南》（以下簡稱 《應用指南》）征求意見稿。有關情況說明如下：
制定《應用指南》的必要性
制定《應用指南》，主要有以下幾個方面的考慮：
一是進一步解釋和明確準則相關條款，以提高準則可理解性。《10號準則》第二條的雙特征、第三條的雙控制標準和第二十條的“政府方承擔向社會資本方支付款項的義務”等原則性規定，關系到準則的適用范圍和PPP項目合同權責義務的確認，是本準則的核心內容。為了使會計人員更好地理解和應用這些原則性較強的條款內容，有必要通過《應用指南》做進一步的解釋和明確。
二是規范會計科目和報表項目，以提高準則可操作性。《10號準則》明確了PPP項目資產和PPP項目凈資產的確認、計量和披露等，而對于需要新增設的會計科目和報表項目，以及與其相關的PPP項目合同的賬務處理，需要通過《應用指南》予以規定， 以進一步提高準則的可操作性。
三是明確存量PPP項目會計處理新舊銜接規定，以提高準則適用性。《10號準則》主要適用于2021年1月1日該準則生效后政府方與社會資本方依法依規所訂立的PPP項目合同的會計處理。為了提高本準則的適用性，有必要通過《應用指南》對存量PPP項目的范圍以及新舊銜接的會計處理統一作出規定。
起草過程
截至目前，《應用指南》的起草主要經歷了以下過程：
（一）課題研究階段。為了深入分析研究《10號準則》執行過程中的問題與難點，我司于2020年2月設立了《PPP會計相關問題研究》課題，委托有關研究機構對相關問題進行專題研究。本課題通過問卷調查、案例分析等方法，較為全面的了解了當期實務中存量PPP項目合同的會計處理情況以及不同付費模式下PPP項目的具體開展情況和核算全流程，分析了存在的問題，提出了政策建議，為《應用指南》的起草奠定了理論基礎。
（二）形成討論稿階段。7月份以來，我們在課題研究基礎上確定了《應用指南》擬規范的內容和框架，分別在財政部和北京國家會計學院組織兩次座談會，邀請來自會計師事務所、高校院所的專家和PPP中心、地方財政部門負責PPP工作的同志，對應用指南起草過程中的重難點問題以及存量項目的范圍界定與銜接規定等相關問題進行了深入研討。在此基礎上，通過多次討論和修改完善，于9月底形成了《應用指南》討論稿。
（三）形成征求意見稿階段。為了進一步提高《應用指南》 的質量，我們于9月底就討論稿向來自會計師事務所、PPP咨詢機構、評估機構和高校院所的12位資深專家征求了意見，截至10月10日，共收到書面反饋意見99條。專家們總體上對討論稿的框架與主要內容予以認可，同時提出了很多進一步優化的建議。近期，我們根據專家意見和建議對討論稿進行了修改完善，形成了《應用指南》征求意見稿。
主要內容
《應用指南》征求意見稿主要包括以下四方面內容：
（一）適用范圍。該部分主要明確了《10號準則》的適用范圍，并闡釋了不適用《10號準則》的具體情況。
（二）準則條款的解釋。該部分進一步解釋了《10號準則》 第二條中PPP項目合同的特征的要點、第三條中的雙控制標準的具體含義和在實務中的應用、第二十條中的“政府方承擔向社會資本方支付款項的義務”的主要情形及會計處理原則。
（三）新增會計科目設置和財務報表項目。該部分規定了政府方應當增設的會計科目，即“PPP項目資產”、“PPP項目凈資 產”和“PPP項目資產累計折舊”，規定了在資產負債表和凈資產變動表中應當增加的報表項目，同時詳細規定了PPP項目資產取得、持有和合同終止時的相關賬務處理。
（四）存量 PPP 項目會計處理的新舊銜接規定。明確了存量 PPP 項目的范圍和新舊制度銜接時的會計處理規定。
需要說明的幾個問題
（一）關于雙特征、雙控制標準的解釋。
《10號準則》第二條的雙特征、第三條的雙控制標準，關系到準則的適用范圍和PPP項目合同權責義務的確認，是本準則的核心內容。《10號準則》對上述內容做出了原則性規定，有關各方在該準則印發前后建議對雙特征、雙控制標準做進一步明確。因此，我們立足國內有關PPP項目合同的法規政策文件的規定，并積極借鑒《國際公共部門會計準則第32號——服務特許權協議：授予方》有關規定，在《應用指南》征求意見稿中對雙特征、雙控制標準的關鍵術語及其應用進行了闡述，并就有關條款內容 進行了舉例說明。
（二）關于政府方承擔的向社會資本方支付款項的義務。
《10號準則》第二十條規定，按照PPP項目合同約定，政府方承擔向社會資本方支付款項義務的，相關義務應當按照《政府會計準則第8號——負債》有關規定進行會計處理。根據2019年征求意見反饋，部分意見擔心政府方承擔的向社會資本方支付款項的義務會增加政府債務。為了打消社會公眾的疑慮，我們在《應用指南》征求意見稿中明確了政府方承擔的支付義務的情形及不同情形下的會計處理。按照我國PPP有關規章制度規定，規范的PPP項目應建立完全與項目產出績效相掛鉤的付費機制，不得通過降低考核標準等方式，提前鎖定、固化政府支出責任。因此，本準則中“政府方承擔的向社會資本方支付款項的義務”，是指在項目運營期的每一個會計期間內，當社會資本方提供的公共產品或服務滿足合同約定的績效考核要求時，政府方根據合同約定按期應向社會資本方進行補償的義務。
（三）關于增設的會計科目和報表項目。
《應用指南》征求意見稿基本保留了2019年《10號準則》 征求意見稿中關于會計科目及報表項目的規定，這部分內容已于2019年向社會公開征求意見，反饋意見基本認可（因工作計劃調整，這部分內容未同準則正文一起印發）。同時，我們在《應用 指南》征求意見稿中補充了PPP項目資產的主要賬務處理，涵蓋了從PPP項目資產取得、持有，到項目合同終止全周期的情形， 以提高《10號準則》的可操作性。
（四）關于存量PPP項目的新舊銜接問題。
1.關于存量PPP項目合同的范圍。適用《10號準則》的PPP項目合同，是指政府方與社會資本方依法依規就PPP項目合作所訂立的滿足雙特征、雙控制標準的合同。按照規定，依法依規的PPP項目合同應當納入全國PPP綜合信息平臺統一管理。因此，滿足雙特征、雙控制標準且已納入全國PPP綜合信息平臺項目庫的PPP項目應屬于存量PPP項目。同時，在PPP相關法律法規出臺前已經簽訂的滿足雙特征和雙控制標準的部分特許經營項目協議，由于不滿足現行的法律法規，未被納入綜合信息平臺項目庫。因此，《應用指南》征求意見稿中規定的存量PPP項目合同包括兩類，一類是符合本準則雙特征和雙控制標準且已納入全國PPP綜合信息平臺項目庫的PPP項目合同，另一類是符合本準則雙特征和雙控制標準但未納入全國PPP綜合信息平臺項目庫的特許經營項目協議。
2.關于第一類存量PPP項目的會計處理。對于第一類存量PPP項目在本準則首次執行日的新舊銜接，《應用指南》征求意見稿分三種情況進行了規定：一是已經由政府確認資產的，主要涉及重分類處理；二是已經由社會資本方按照企業會計準則相關規定 確認為無形資產或固定資產的，政府方應當按照社會資本方已確認的資產原值進行確認和計量；三是政府方和社會資本方均未入賬的存量資產，參照《政府會計準則第5號——公共基礎設施》 中有關存量公共基礎設施的新舊銜接規定。
3.關于第二類存量項目的會計處理。對于第二類存量項目，協議內不含提前鎖定、固化政府支出責任等兜底條款的，其會計處理原則上應當與第一類存量PPP項目沒有差異，但考慮到這類項目尚未納入PPP項目庫管理，因此，《應用指南》征求意見稿規定，在本準則首次執行日，政府方應當參照第一類存量項目的的新舊銜接規定進行會計處理。
在第二類存量PPP項目合同中，含有政府方兜底條款、且未入庫的特許經營項目協議不適用《10號準則》。根據我國PPP有關規章制度規定，地方政府不得對社會資本方承擔兜底責任，必須依據當期所提供服務的績效考核情況支付款項。遵循這一原則， 我們認為第二類存量PPP項目合同中，包含政府方兜底條款的特許經營項目協議，政府方應當按照《政府會計準則第5號——公共基礎設施》和《政府會計準則第8號——負債》相關規定進行賬務處理，不確認PPP項目資產。
4.關于存量PPP項目新舊銜接時的折舊問題。為保證本準則與現有政府會計標準體系相協調，存量PPP項目資產在首次執行日入賬時，應當參照公共基礎設施的新舊銜接規定進行會計處理， 具體如下：《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強 行政事業單位資產核算的通知》（財會〔2018〕34號）對折舊（攤銷）做出如下規定，“在國務院財政部門對公共基礎設施折舊（攤銷）年限作出規定之前，單位在公共基礎設施首次入賬時暫不考慮補提折舊（攤銷），初始入賬后也暫不計提折舊（攤銷）。” 目前政府會計準則制度僅對公共基礎設施的折舊作出原則性規定，并未明確各類公共基礎設施的折舊年限，即目前存量公共基礎設施首次入賬不考慮折舊（攤銷）。因此，在本準則首次執行日，政府方將存量PPP項目資產首次入賬時，應當以項目資產的賬面原值確定入賬價值，除非該資產已經由政府方確認入賬并計提折舊。
